Выручка от иностранного покупателя. Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников. Пример. Определение суммы выручки по экспортным товарам, оплаченным авансом

Вся сумма валютной выручки, полученная организацией, зачисляется на транзитный валютный счет, а банк направляет организации соответствующее извещение.

С 01.01.2007 отменено требование об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

Пример

ООО «Турэкспресс» получило выручку от иностранного партнера в размере 10 000 долл. США и решило ее перевести в рубли. До момента продажи валюты ООО «Турэкспресс» оплатило комиссионные сборы в пользу уполномоченного банка за проведение платежей с транзитного валютного счета в размере 500 долл. США.

С учетом понесенных расходов продаже подлежит сумма:
(10 000 USD - 500 USD) x 25% = 2 375 USD.

Внимание: типовой формы бланка заявления на продажу валюты нет. Поэтому банки разрабатывают его самостоятельно.

Иностранная валюта учитывается на счете 52 «Валютные счета».

К нему открываются два субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»;
52-2 «Валютные счета за рубежом».

Продажа валюты отражается с использованием субсчетов второго порядка:
52-1-1 «Текущий валютный счет»;
52-1-2 «Транзитный валютный счет»;
52-1-3 «Специальный транзитный валютный счет».

Полученная от иностранного покупателя валюта зачисляется на транзитный валютный счет. При этом делается проводка:
Дебет 52-1-2 Кредит 62- - поступила валютная выручка на транзитный валютный счет.
Сумма валюты, предназначенная для продажи, списывается в дебет счета 57 «Переводы в пути»:
Дебет 57 Кредит 52-1-2 - направлена на продажу валюта.
Рублевые средства, полученные от продажи валюты, отражаются в учете записью:
Дебет 51 Кредит 76 - зачислены на расчетный счет деньги от продажи валюты.
Дебет 76 Кредит 91-1 - отражен прочий доход от продажи валюты.
Проданная банком валюта списывается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 57 - списана проданная валюта.
Все расходы, связанные с продажей валюты, списываются в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

Внимание: Убыток от продажи валюты уменьшает облагаемую налогом прибыль (пп.6, 15 п.1 ст.265 НК РФ ч.2.(2)).

Пример

16 марта 2009 г. на транзитный валютный счет ООО «Турэкспресс» в банке поступила валютная выручка в сумме 10 000 USD. В этот же день «Турэкспресс» направил банку поручение на продажу части поступившей выручки (2 500 USD) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет. Банк продал валюту по курсу 29 руб./ USD Курс доллара США, установленный ЦБ России надень поступления валюты на транзитный валютный счет, а также надень ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 28 руб./ USD. За проведение операции банк списал с расчетного счета ООО «Турэкспресс» 1000 рублей.

В учете необходимо отразить следующие проводки:

Наша фирма работала с фирмой из Италии. Выставляем инвойс согласно договору, они его оплачивают полностью, а платеж к нам всегда приходит на 20-25 евро меньше (Эту сумму забирает банк Италии). Что делать с этой разницей? Какие проводки надо сделать?

если условия о удержании комиссии банка предусмотрено договором с иностранным контрагентом, то проводки по денежным расчетам с иностранным контрагентам будут следующими:

Дебет 52 Кредит 76 оплата иностранного контрагента,

Дебет 76 иностранный банк Кредит 76 иностранный контрагент

Дебет 91-2 Кредит 76 Иностранный банк (банковская комиссия)

Если же удержание комиссия банком не предусмотрено договором, то напишите иностранному контрагенту письмо с просьбой выслать недостающую сумму.

Так как ситуацию, когда экспортная выручка зачислена на валютный счет за вычетом банковской комиссии, проверяющие могут расценить как нарушение валютного законодательства.

В результате Вашу организацию могут обвинить в нарушении валютного законодательства. И предъявить ей штраф по пункту 4 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Его размер – от 75 до 100 процентов от не поступившей или не вовремя перечисленной в Россию суммы.

Одно из основных правил Кодекса РФ об административных правонарушениях: привлечь организацию к ответственности можно только в том случае, если доказана ее вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ). Организациям удается избежать штрафа, сославшись именно на это правило.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

Российские организации могут проводить валютные операции , не противоречащие валютному законодательству (Закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

В своей деятельности организация может:*

• получать валютную выручку от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• получать займы (кредиты) в иностранной валюте.

Бухучет валютных операций ведется на основании ПБУ 3/2006 и Плана счетов и Инструкции по его применению . Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках России или в банках за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета». К счету 52 можно открыть субсчета – «Валютные счета внутри страны», «Валютные счета за рубежом». Аналитический учет по счету 52 нужно вести по каждому счету, открытому для хранения денег в иностранной валюте. Это следует изИнструкции к плану счетов .

Учет валютной выручки

Полученные средства в иностранной валюте переведите в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их зачисления на валютный счет организации (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). Одновременно сделайте запись в регистрах бухгалтерского учета в иностранной валюте. Это следует из пункта 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет поступления валютной выручки зависит от условий договора. В частности, от того:*

• на какую дату переходит право собственности на товар или когда работы (услуги) считаются принятыми заказчиком (на дату отгрузки, дату подписания акта, на дату оплаты, дату оформления таможенной декларации и т. д.);
• предусмотрена ли договором предоплата.

Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена последующая оплата, сделайте следующие проводки.

На дату перехода права собственности:*

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от продажи товара.

На дату оплаты:

Дебет 52 Кредит 62
– отражена оплата покупателем товара.

Если организация, которая реализует товары, является плательщиком НДС , одновременно с получением аванса или признанием выручки начислите этот налог:*

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации товаров.

Такая схема проводок следует из пункта 12 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета , , , , ).

Подробнее об отражении в бухучете движения товаров (работ, услуг) в зависимости от условий договора см.:

• Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу товаров оптом ;
• Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг) .

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно (п. 10 ПБУ 3/2006).

Переоценку делайте на дату:*

• совершения операции;
• отчетную дату (на последний день каждого месяца).

Кроме того, в учетной политике для целей бухучета можно прописать порядок переоценки иностранной валюты по мере изменения курса.

Это предусмотрено пунктами , 9–10 ПБУ 3/2006, пунктом 7 ПБУ 1/2008.

При переоценке возникают курсовые разницы:

• положительные – если курс валюты к рублю на дату переоценки выше, чем на дату первоначального учета иностранной валюты;
• отрицательные – если курс валюты к рублю падает.

Расчет курсовых разниц целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки-расчета, составленной в произвольной форме .

Положительные курсовые разницы учтите в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Отрицательные курсовые разницы – в прочих расходах (п. 11 ПБУ 10/99). Об этом сказано и в пункте 13 ПБУ 3/2006.*

Олег Хороший

За обслуживание организаций банки взимают с них плату (комиссию) в соответствии с условиями заключенных договоров. Плату за свои услуги банк списывает со счета организации и оформляет банковский ордер. Такое списание может осуществляться с предварительным согласием (акцептом) и без согласия плательщика (п. 9.3 Положения, утвержденного Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).

В бухучете затраты, связанные с оплатой банковских услуг, отражайте в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В зависимости от условий договора на дату признания расходов сделайте проводку:*

Дебет 91-2 Кредит 76 (60)
– отражены расходы по оплате услуг банка (банковская комиссия).

Фактическое списание суммы расходов с расчетного счета отразите проводкой:

Дебет 76 (60) Кредит 51
– оплачены услуги банка (списана банковская комиссия).

Олег Хороший , государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Как экспортеру избежать штрафа из-за банковской комиссии

Галина Соколова , ведущий эксперт журнала «Главбух»

Деньги от иностранных покупателей поступают на ваш валютный счет за вычетом банковской комиссии? В этой ситуации компании могут предъявить штраф за нарушение валютного законодательства. Наши советы помогут свести этот риск к минимуму.*

Чем грозит?

Распространенная ситуация: расплачиваясь с компанией-экспортером, иностранный покупатель перечисляет ей ровно ту сумму, которая указана во внешнеторговом контракте. Платеж приходит своевременно, в указанные в этом же контракте сроки. Однако банк зачисляет на валютный счетэкспортера не всю сумму, полученную из-за границы, а несколько меньшую (скажем не 12 380, а 12 300 евро). Причина проста – в договоре российской компании с банком предусмотрено, что тот удерживает из экспортной выручки банковскую комиссию.*

И все же, чтобы избежать лишних вопросов, мы рекомендуем расписывать порядок зачисления денег на счет более подробно. Так, в дополнение к вышеуказанной фразе во внешнеторговом контракте можно прямо написать, что банковская комиссия продавца удерживается из его экспортной выручки. Кроме того, важно позаботиться о том, чтобы банк предоставил вам документальные подтверждения того, что комиссия действительно удержана.

Если договор заключен, но срок платежа еще не наступил

В этой ситуации еще не поздно составить дополнительное соглашение к внешнеторговому контракту. При этом датировать его необходимо так, чтобы оно считалось заключенным до того, как истечет указанный в контракте срок платежа.

Если крайний срок платежа уже прошел

Предположим, компания не оформила документы надлежащим образом, и поступившая на ее счет экспортная выручка получилась меньшей, чем сумма внешнеторгового контракта. Что ж, и в этой ситуации шанс избежать штрафа остается.*

Напишите партнеру письмо с просьбой выслать недостающую сумму. Одно из основных правил Кодекса РФ об административных правонарушениях: привлечь компанию к ответственности можно только в том случае, если доказана ее вина (п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ). Некоторым организациям удается избежать штрафа, сославшись именно на это правило.

Главное – предоставить проверяющим как можно больше доказательств того, что компания пыталась сделать все возможное, чтобы не нарушать валютное законодательство. Например, получив экспортную выручку на меньшую сумму, сразу же написала иностранному партнеру письмо с просьбой незамедлительно выслать недостающие деньги. Если эта сумма поступит набанковский счет компании в минимальные сроки и задержка в окончательных расчетах по договору составит всего несколько дней, есть вероятность, что судьи признают экспортера невиновным. И соответственно, полностью отменят штраф. Пример такой благожелательности судей – постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2007 г. № А05-10654/2006-20 . Тем не менее нельзя не сказать, что по аналогичным ситуациям существуют и отрицательные судебные решения (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2007 г. № А29-2/2007а).*

Проверьте, не нарушен ли срок вынесения штрафа. В вышеуказанном арбитражном деле Северо-Кавказского округа компании все же удалось избежать штрафа. Произошло же это за счет стопроцентно гарантирующего выигрыш аргумента – решение о штрафе было вынесено за пределами срока исковой давности. А он, как известно, составляет один год с момента нарушения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Отсчитывается же этот срок со дня, до которого расчеты по контракту должны быть полностью завершены.

С уважением,

Светлана Шарипкулова, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Абрамовой Варварой,

ведущим экспертом БСС «Система Главбух».

Сделка, связанная с экспортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с экспортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного экспортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет, наконец, подписан.

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

• условия поставки товара;
• момент перехода права собственности к иностранному покупателю;
• порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов.

Момент перехода права собственности к иностранному покупателю также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» бухгалтеру следует признать выручку от продажи товара на экспорт и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют основные параметры сделки.

Порядок бухгалтерского учета экспортных операций зависит от порядка оплаты реализуемых товаров (непосредственно самой орга- низацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию).

Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит киностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки, зафиксированных в данном контракте.

Таким образом, составлять проводку

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» можно только в том случае, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. В соответствии с ПБУ 3/06 организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами - в том числе и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте - в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Выручка от осуществления экспортных операций, т.е. доход организации в иностранной валюте, должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату признания данного дохода, т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка в полном объеме зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, о чем банк уведомляет получателя, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При переводе валюты с транзитного счета на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 «Валютные счета» - с кредита субсчета «Транзитный валютный счет» в дебет субсчета «Текущий валютный счет» - и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62, подлежит переоценке на отчетную дату. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, - в дебет этого счета.

Организация может продать поступившую валюту в добровольном порядке в любые удобные сроки.

Типового бланка распоряжения на добровольную продажу валюты нет. Поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно. Распоряжение на добровольную продажу фирма подает в банк каждый раз, когда желает продать валюту.

Денежные средства (рубли), полученные от продажи валюты, банк зачисляет на расчетный счет.

Пример

16 июля на транзитный валютный счет ООО «Экспортер» в банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США.

В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на зачисление всей суммы на текущий валютный счет и продажу 60% поступившей выручки (6000 долл.).

Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет и зачисления на текущий валютный счет, составил 33 руб./долл.

За проведение операции банк «Коммерческий» списал с расчетного счета ООО «Экспортер» 1200 руб.

Бухгалтер ООО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:

Д 52-1-2- К 62

330 000 руб. (10 000 долл. 33 руб./долл.) - поступила валютная выручка на транзитный счет;

Д 52-1-1 - К 52-1-2

330 000 руб. - валюта зачислена на текущий валютный счет;

Д 57 - К 52-1-1

• - 198 000 руб. (10 000 долл. 60% 33 руб./долл.) - часть валютной выручки направлена на продажу;
• 17 июля:

198 000 руб. - списана проданная валюта;

195 000 руб. (6000 долл. 32,5 руб./долл.) - денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;

• - 1200 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение;
• 31 июля:

4200 руб. (198 000 - 195 000 + 1200) - отражен убыток от продажи валюты.

Счет 57 «Переводы в пути» используют, если списание валюты со счета и ее продажа происходят в разные дни. Определить дату можно по выписке банка.

Как уже было отмечено, признавать выручку от осуществления экспортных операций организация может только после того как право собственности перейдет к иностранному покупателю, а отражать списание товаров или готовой продукции со склада, т.е. со счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» соответственно, необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.

Следовательно, составлять проводку:

К 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают.

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтер организации- экспортера должен использовать счет 45 «Товары отгруженные», на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, т.е.:

• в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Д 45 - К 41 или 43;
• в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой

Если «входящий» НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету - например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы - бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии - после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0% и налоговых вычетов - данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) «НДС по товарам, реализуемым на экспорт».

Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций - например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы затаможенное оформление товаров и др. - представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет «Расходы по экспортным операциям».

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 «Продажи», т.е. их предлагается относить не в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Однако вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только в том случае, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя. Поэтому вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.

На счет 44 следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта. Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы (например, штрафные санкции) отражать их нужно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых при участии посредников. Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:

• договор поручения;
• договор комиссии;
• агентский договор.

Если между сторонами заключен договор поручения , организация- экспортер (производитель экспортируемой продукции или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник - в роли поверенного. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, т.е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя - поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.

Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется комитентом, а посредник - комиссионером. Комиссионер согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ реализует товары по поручению комитента, но от своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом случае заключается между посредником и иностранным покупателем, т.е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно комиссионер.

Возможно также заключение агентского договора - тогда экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае - как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием услуг.

Учет экспортных операций у организации-экспортера. В учете организации-экспортера в случае, если экспорт осуществляется через посредника, операции отражаются в целом в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть некоторые нюансы.

Если экспортируемый товар отгружается со склада организации- экспортера непосредственно иностранному покупателю на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия посредника:

Если в контракте прописано условие «с завода», может сразу составляться проводка

Д 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

К 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция»;

Если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку

Д 45 «Товары отгруженные»,

К 41 или 43, в момент перехода права собственности к покупателю - одновременно с признанием выручки - стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой

Д 90-2 «Себестоимость продаж»,

К 45 «Товары отгруженные».

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, схема движения товара будет несколько сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который вплоть до его реализации иностранному покупателю является собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45, к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:

В момент отгрузки товара или продукции со склада организации- экспортера на склад посредника будет составлена проводка

Д 45, субсчет «Товары, переданные посреднику»,

К 41 или 43;

В момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником, нужно составить внутреннюю запись по счету 45:

Д счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям»,

К 45, субсчет «Товары, переданные посреднику»;

В момент перехода права собственности к иностранному покупателю стоимость товаров или продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», с кредита счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям».

Одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит от организации-экспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять проводку Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

можно только в том случае, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет, например «Расчеты с иностранными покупателями».

Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем, т.е. по условиям контракта покупатель перечисляет деньги непосредственно на счет экспортера, никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой

Если же посредник участвует в расчетах, т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации- экспортера, а на счет посредника, одновременно с признанием выручки следует составить проводку

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».

Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»,

К 76, субсчет «Расчеты с посредником» с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет проводкой

Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации- экспортера проводкой

Д 44 - К 76, субсчет «Расчеты с посредником».

В случае если посредник является плательщиком НДС, он выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер, если он также является плательщиком НДС, учитывает сумму НДС проводкой Д 19 - К 76, субсчет «Расчеты с посредником».

Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с посредником»,

К 51 «Расчетные счета» (если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 «Валютные счета» (если вознаграждение уплачивается в иностранной валюте).

Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.

В соответствии с условиями посреднического договора и экспортного контракта расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие экспортные расходы может осуществлять сам экспортер, либо их может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 «Расходы на продажу» проводкой

Д 44, субсчет «Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника»,

К 76 «Расчеты с посредником»,

а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером.

На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты - таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем, если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает именно на счет посредника, а не на счет экспортера.

Несмотря на то что деньги не поступают непосредственно на счет экспортера, именно он считается получателем данного авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организации-экспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку

Д 76, субсчет «Расчеты с посредником»,

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам» - на сумму аванса, поступившего на счет посредника.

В случае если посредник участвует в расчетах, т.е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее российскому экспортеру (комитенту, принципалу) или если он получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т.д. может быть различным.

Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства, которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для оплаты экспортных расходов - в этом случае у посредника возникнут и разность курсов (между коммерческим курсом - например, биржевым курсом - по которому банк приобретает для него валюту, и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует отражать в бухгалтерском учете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница, если перечисление валюты перевозчику, страховой компании и т.д. произойдет не в тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.

Во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же данные разницы не учитывает.

Учет операций по экспорту у посредника. Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара - в любом случае товар сначала принадлежит организации-экспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя - он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.

Как правило, приходуют товары в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю), а в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004.

Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом - посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)». Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором, и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).

Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.

Если же посредник участвует в расчетах, т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации- экспортера, а на счет посредника, ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу проводкой

Д 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями»,

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»,

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».

К 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете - например, на субсчете «Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей» - с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т.е. предоплаты посреднических услуг.

В случае если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. Согласно п. 1 ст. 167 Н К РФ в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС, т.е. с исчисленной доли посреднического вознаграждения должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18 /п8’ а после фактического оказания посреднических услуг (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг) эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.

Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».

Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой

Д 51 или 52,

К 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».

Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т.е. списывается проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»,

К 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18%, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10% или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в п. 2 ст. 156 НК РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться на отдельном субсчете счета 76.

Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.

Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов - их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)»,

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а расходы на оплату страхования груза - проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)»,

К 76,субсчет 1.

Если же в задачи посредника входят только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту - таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т.д. - оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.

Текущие расходы посредника - заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. - учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 «Расходы на продажу».

Корреспонденция счетов приведена в табл. 17.

Корреспонденция счетов

Таблица 17

Окончание табл. 17

Консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
М.Л. Аникина

В этом номере журнала мы продолжим разговор об экспорте, начатый в седьмом и восьмом номерах, и рассмотрим особенности бухгалтерского учета экспортных операций, осуществляемых без участия посредника.

Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт

В соответствии с пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утвержденных приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.
Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит к иностранному покупателю. При этом, в случае если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки INCOTERMS, зафиксированных в данном контракте. Например, если в договоре предусмотрено условие поставки группы D, переход права собственности, а значит, и реализация товаров (продукции), и признание выручки в бухгалтерском учете, происходит в момент прибытия товаров в порт назначения, а если зафиксировано условие поставки группы C - то в момент передачи товаров перевозчику или их погрузки на судно. Подробно о базисных условиях поставки мы говорили в пятом номере журнала.
Таким образом, составлять проводку
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90, «Продажи» субсчет 1 «Выручка» можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%. Подробнее об этом рассказывалось в восьмом номере журнала.
Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. Также нельзя забывать о том, что в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утвержденных приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н) организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, в т.ч. и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Согласно п. 6 и приложению к ПБУ 3/2000 выручка от осуществления экспортных операций, т.е. доход организации в иностранной валюте, должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату признания данного дохода, т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.
Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Напомним также, что часть экспортной выручки организации подлежит обязательной продаже в порядке, установленном Инструкцией ЦБ РФ