Восстановление ндс при списании ос проводки. Восстановление НДС при ликвидации ОС: быть или не быть? Восстановление НДС: отражение в книге продаж

Организация может списать с баланса основное средство до того, как имущество будет полностью самортизировано. Поскольку такое имущество больше не будет использоваться в деятельности налогоплательщика, возникает вопрос, нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Минфин России ответил в письме .

По мнению финансового ведомства, организация, списавшая основное средство до истечения срока его полезного использования, должна восстановить налог. Обусловлено это тем, что к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в деятельности, облагаемой НДС ().

Поскольку недоамортизированное основное средство не используется налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС, "входной" налог на основании надо восстановить.

Аналогичные разъяснения Минфин России давал и ранее (см. письмо ). Однако данная позиция не является бесспорной. Так, существует ряд судебных решений, признающих за организацией право не восстанавливать НДС в данной ситуации (см. постановление ФАС Московского округа от 23.03.2012 № А40-51601/11-129-222).

Подробнее о восстановлении НДС при списании недоамортизированных ОС см. .

ООО реализует ОС, как не пригодное к эксплуатации, ввиду морального и физического износа.Должно ли ООО восстановить НДС, при списании?В рез-те разбора и утилизации (списания) ОС, были оприходованы мат. 10-91.01, по какой цене? по рынку?И если в последующем мат-лы были проданы с НДС.

пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Списание основных средств в этом пункте не упомянуто. Других же оснований для восстановления НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Материалы оприходуйте по рыночной цене.

Реализацию материалов отразите в составе прочих доходов. Себестоимость реализованных материалов спишите на прочие расходы. Проводки будут такие:

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10
– списана себестоимость материалов.

Однако, если при ликвидации ОС приходуется лом, который будет в дальнейшем реализован, необходимо учитывать следующее. На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного , подлежат восстановлению. Такие разъяснения даны в Письме МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.05.2016 № 03-07-11/25579.

Обоснование

Нужно ли восстановить входной НДС при досрочном списании основных средств, по которым не полностью начислена амортизация

Нет, не нужно.

Организация должна восстанавливать налоговый вычет только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Списание основных средств в этом пункте не упомянуто. Других же оснований для восстановления НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Кроме того, входной НДС по основным средствам ранее принят к вычету в полном размере правомерно. В Налоговом кодексе РФ нет требования о применении вычета при условии, что основные средства будут полностью самортизированы. Главное, чтобы организация хоть сколько-нибудь использовала их для выполнения облагаемых НДС операций. Это следует из статьи 171 и абзаца 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные выводы можно сделать из писем ФНС России от 17 июня 2015 г. № ГД-4-3/10451 и от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 . В обоих документах налоговая служба опирается на позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06 , и на письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 .

Сергей Разгулин , действительный государственный советник РФ 3-го класса

Как отразить в бухучете оприходование и реализацию материалов (лома), полученных при ликвидации основного средства

Как правило, при ликвидации основного средства остаются материалы, например металлолом. Оприходуйте их по рыночной цене. В дальнейшем материалы могут быть использованы в производстве или реализованы.

Поступление материалов при ликвидации основного средства отразите проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1
– оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.

Реализацию материалов (лома) отразите в составе прочих доходов. Себестоимость реализованных материалов (лома) спишите на прочие расходы. Проводки будут такие:

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (лома);

Дебет 91-2 Кредит 10
– списана себестоимость материалов (лома).

3. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.05.2016 № 03-07-11/25579

Письмо

О восстановлении НДС и применении налога на прибыль организаций при выбытии имущества

Вопрос Обществом на ОСНО, в связи с физическим устареванием и нецелесообразностью дальнейшего ремонта, списано частично самортизированное основное средство. После списания данного основного средства, на баланс оприходованы отдельные узлы и запасные части, которые Общество планирует частично использовать при ремонтах аналогичных объектов основных средств, частично реализовать на сторону. Оставшаяся часть списанного основного средства оприходована в качестве металлического лома и в дальнейшем реализована предприятию по заготовке, переработке и отгрузке лома и отходов черных металлов.1. Обязано ли Общество в данной конкретной ситуации восстанавливать НДС с остаточной стоимости списанного основного средства.2. Имеет ли право Общество учесть сумму восстановленного НДС с остаточной стоимости списанного основного средства в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В связи с письмами по вопросам восстановления налога на добавленную стоимость и применения налога на прибыль организаций при выбытии имущества в ситуации и при условиях, изложенных в письме, сообщаем, что согласно Положению о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики , утвержденному приказом Минфина России от 11 июля 2005 года № 169 , обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично самортизированному основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленногоподпунктом 25 пункта 2 статьи 149 Кодекса , подлежат восстановлению. При этом следует учитывать, что в отношении основных средств (части основного средства) восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.Что касается учета восстановленных сумм налога на добавленную стоимость, то на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса указанные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса .Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 15.01.2015 № 03-07-11/422

О восстановлении НДС при реализации основного средства

В связи с письмом по вопросу восстановления налога на добавленную стоимость приреализации основного средства Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.На основании пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом.В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном Кодексом , подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, не облагаемых налогом.Учитывая изложенное, при осуществлении операции по реализации основного средства, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость, сумму налога, ранее принятую к вычету налогоплательщиком по этому основному средству в порядке, предусмотренном Кодексом , восстанавливать не следует.Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

если организация на ОСНО списывает основные средства по остаточной стоимости раньше срока в связи с поломкой, то нужно восстановить НДС. Восстановленный НДС затем идёт на счёт 91.2. и уменьшает налог на прибыль. Получается, что сумма НДС списывается в расходы 2 раза. Первый раз в составе остаточной стоимости ОС, второй раз в качестве восстановленного НДС. Всё правильно?

приобретенные основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости. Суммы «входящего» НДС в первоначальную стоимость объекта не включаются, а принимаются к вычету. Поэтому в остаточную стоимость основного средства (разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации) суммы «входящего» НДС также не включены. Следовательно, при списании остаточной стоимости основного средства в связи с его ликвидацией суммы «входящего» НДС в налогооблагаемой базе не учитываются.

Таким образом, суммы восстановленного НДС по ликвидируемому недоамортизированному объекту учитываются в целях налогообложения 1 раз в составе прочих расходов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух»

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете основные средства, приобретенные за плату, отражайте по первоначальной стоимости .*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления основных средств, приобретенных за плату

14 января для хранения готовой продукции на складе ЗАО «Альфа» купило стеллаж. По условиям договора стоимость стеллажа составила 52 000 руб. (в т. ч. НДС – 7932 руб.). Доставку стеллажа в организацию осуществляла транспортная компания по договору. Стоимость услуг транспортной компании составила 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.).

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета установлено, что имущество стоимостью свыше 40 000 руб. включается в состав основных средств. Для приема поступающих основных средств в организации создана комиссия.

При оформлении поступления стеллажа бухгалтер заполнил акт по форме № ОС-1 . Основанием для его заполнения была товарная накладная по форме № ТОРГ-12 , полученная от поставщика. Поскольку у поставщика стеллаж учитывался как товар, при составлении акта бухгалтер заполнил все разделы, кроме реквизитов поставщика и разделов «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал». Так как стеллаж не содержит драгоценных металлов, раздел «Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т. д.)» бухгалтер также не заполнил.
В строке «Дата составления акта» бухгалтер написал «14 января». В строке «Дата принятия к бухгалтерскому учету» – «20 января». При принятии на учет стеллажа ему был присвоен инвентаризационный номер «102».

В бухучете «Альфы» сделаны такие проводки.

Дебет 08 Кредит 60
– 45 068 руб. (52 000 руб. – 7932 руб. + 1180 руб. – 180 руб.) – отражены затраты на приобретение стеллажа;

Дебет 19 Кредит 60
– 8112 руб. (7932 руб. + 180 руб.) – учтен «входной» НДС по приобретенному стеллажу.*

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 45 068 руб. – введен в эксплуатацию стеллаж;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8112 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному стеллажу.

В налоговом учете бухгалтер включил стеллаж в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 45 068 руб.

Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

<...>

ОСНО: НДС

После того как основное средство будет принято на учет, «входной» НДС принимайте к вычету (ст. 171 НК РФ). При этом одновременно должны быть соблюдены другие условия .*

Если организация выполняет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и основное средство используется в обоих видах деятельности, «входной» налог со стоимости основного средства нужно распределить (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Сергей Разгулин ,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его получения. Организация может получить основное средство следующими способами:

получить безвозмездно (в т. ч. в результате инвентаризации, от учредителя в качестве вклада в имущество ООО);

Покупка (изготовление) ОС

Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:

с приобретением (изготовлением, сооружением);
с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).

Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170 , п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.*

Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Подробный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице .

Елена Попова ,

3. Ситуация: Нужно ли восстановить входной НДС при досрочном списании основных средств, по которым не полностью начислена амортизация

Да, нужно.

При списании недоамортизированных основных средств входной НДС следует восстановить.* Это связано с тем, что налоговый вычет применяется только в том случае, если основные средства используются в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). После списания основного средства организация не использует его вообще. Поэтому входной НДС с остаточной стоимости списанного основного средства необходимо восстановить. Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России , и ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих эту точку зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. № А48-6754/05-2).

При расчете налога на прибыль сумму НДС, восстановленного по досрочно списанным основным средствам, можно включить в состав прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ , письма Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22 , от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617).*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не восстанавливать НДС при досрочном списании основных средств, по которым амортизация начислена не полностью. Они заключаются в следующем.

Кроме того, входной НДС по основным средствам ранее принят к вычету в полном размере правомерно. В Налоговом кодексе РФ нет требования о применении вычета при условии, что основные средства будут полностью самортизированы. Главное, чтобы организация хоть сколько-нибудь использовала их для выполнения облагаемых НДС операций. Это следует изпункта 2 статьи 171 и абзаца 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Правильность данной точки зрения подтверждает многочисленная арбитражная практика (см., например, решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06 , определения ВАС РФ от 29 января 2010 г. № ВАС-17594/08 , от 31 августа 2009 г. № ВАС-11530/09 , от 24 декабря 2008 г. № ВАС-16624/08 ; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24 сентября 2009 г. № А32-14927/2008-51/113 ; Поволжского округа от 14 мая 2009 г. № А55-4292/2008 , от 17 марта 2005 г. № А49-13280/04-398А/11 ; Уральского округа от 21 августа 2008 г. № Ф09-5845/08-С2 , от 10 мая 2007 г. № Ф09-3361/07-С2 ; Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. № Ф04-5985/2008(13340-А70-42) , от 5 апреля 2007 г. № Ф04-2020/2007(33133-А27-31) ; Восточно-Сибирского округа от 19 февраля 2007 г. № А33-8478/06-Ф02-375/07 ; Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08 ; от 30 сентября 2008 г. № КА-А40/9153-08 , от 14 ноября 2007 г. № КА-А40/11754-07 ; Центрального округа от 5 декабря 2005 г. № А48-3757/05-8 ; Северо-Западного округа от 23 октября 2008 г. № А56-39361/2007 , от 1 декабря 2008 г. № А56-7410/2008 ;Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А24/07-2/5404).

Ольга Цибизова ,

заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. К ним относят:

остаточную стоимость ликвидируемого основного средства;*
расходы, связанные с выполнением работ по ликвидации основного средства.

При реализации имущества взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода этого имущества в эксплуатацию его остаточную стоимость нужно увеличить на сумму амортизационной премии (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такой порядок тоже применяется при реализации имущества с 1 января 2013 года.

Елена Попова ,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

С уважением,

Ксения Рупасова, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Варварой Абрамовой,

ведущим экспертом БСС «Система Главбух».

Вычет НДС по основным средствам или оборудованию, приобретенным для использования в хозяйственной деятельности, разрешен НК РФ в полном объеме. Однако для применения вычета НДС по основным средствам законодательством предусмотрен ряд условий. Рассмотрим основные правила и нюансы применения налогового вычета в различных случаях.

Момент вычета НДС по основным средствам

Особенность принятия вычета НДС по основным средствам заключается в правильном определении момента осуществления данной операции. Одним из условий предъявления налога к вычету, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, является принятие объекта на учет как основного средства. Но в НК РФ нет четких характеристик, на основании которых объект может быть принят к учету в качестве основного средства. Поэтому вопрос о моменте вычета не является однозначным.

Так, изначально контролирующие органы настаивали, что при покупке основных средств вычет НДС возможен только после отражения имущества на счете 01 «Основные средства» (см., например, письма Минфина РФ от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Позднее позиция Минфина изменилась - см. «Вычет по ОС на счете 08 — не проблема». Теперь чиновники считают возможным принять НДС к вычету в течение 3-х лет после постановки на 08 счет (письмо Минфина от 11.04.2017 №03-07-11/21548).

Судебная практика исходит из того, что счет, на который приняты к учету основные средства, не имеет значения. Все дело в том, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество проходит несколько этапов отражения в учете, прежде чем стать основным средством. Операции по покупке имущества первоначально отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Перевод объекта на 01 счет осуществляется только после полного формирования его первоначальной стоимости. Поэтому если налогоплательщик решит получить вычет по основным средствам, поставленным на 08 счет, то возможна вероятность спора с налоговиками. Однако есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в судебном порядке.

Вычет НДС по основным средствам, не требующим монтажа

Приобретенные предприятием объекты могут быть сразу пригодны для использования в производственной деятельности и не требовать проведения сборки или монтажа. В данном случае вычет НДС по основным средствам осуществляется в периоде постановки объекта на учет.

Вычет НДС по основным средствам, требующим монтажа

По объектам, требующим монтажа для приведения в рабочее состояние, законодательством разрешено предъявлять к вычету налог, уплаченный сторонним организациям, выполняющим работы по сборке или монтажу объектов, а также поставщикам оборудования и материалов, используемых в монтажно-сборочных работах. Об этом четко заявлено и в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Активы, требующие монтажа и сборки, первоначально принимаются в бухгалтерском учете на 07 счет «Оборудование к установке» с дальнейшим списыванием на счет 08 по мере передачи оборудования в монтаж. Оприходование на счет 01 происходит только после полной готовности смонтированных объектов к использованию. В данном случае разрешено принять к вычету «входной» НДС уже в момент отражения объекта на 07 счете (письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-07- 08/20).

Вычет НДС по основным средствам, подлежащим госрегистрации

Особого внимания заслуживают основные средства, подлежащие госрегистрации: здания, сооружения и прочее недвижимое имущество. Как было отмечено выше, одним из условий получения вычета НДС по основным средствам является принятие на учет данных объектов и документальное подтверждение этого факта, о чем говорится в п. 1 ст. 172 НК РФ. Подтверждением принятия на учет таких объектов служит подписанный акт приема-передачи. Вычет НДС можно заявлять в периоде подписания соответствующего акта и не дожидаться госрегистрации.

Когда нет права на вычет НДС по основным средствам

Суммы «входного» НДС не подлежат вычету, а включаются в стоимость объектов основных средств, если такие объекты приобретены для операций (п. 2 ст. 170 НК РФ):

не признанных реализацией согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
осуществляющихся вне территории Российской Федерации;
освобожденных или не подлежащих обложению НДС;
осуществляемых лицами, освобожденными или не являющимися плательщиками налога.

При одновременном осуществлении как налогооблагаемых операций, так и освобожденных от исчисления и уплаты налога, вычет НДС по основным средствам предприятие производит пропорционально использованию в этих операциях приобретенных объектов согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным основным средствам вычету не подлежит.

Налогоплательщик имеет право не применять эти правила в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство необлагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» налога подлежат вычету.

Итоги

Итак, в случае если основное средство приобретено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура с выделенным НДС, вычет производится следующим образом:

По основным средствам, не требующим монтажно-сборочных работ, вычет осуществляется в периоде постановки объекта на учет в качестве основного средства. Он вполне может быть заявлен в периоде постановки на учет по счету 08. В случае спора свою позицию можно отстоять в суде.
По основным средствам, требующим монтажа, вычет НДС можно осуществить уже в периоде отражения объекта на счете 07.
По основным средствам, требующим государственной регистрации, вычет можно заявлять уже в периоде подписания акта приема-передачи имущества, не дожидаясь госрегистрации.

При ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов в части восстановления НДС

11.01.2018

Основное средство организации было законсервировано, начисление амортизации приостановлено. При проведении очередной инвентаризации комиссия пришла к выводу, что основное средство физически и морально устарело и было принято решение о его списании. У основного средства имеется остаточная стоимость. Можно ли остаточную стоимость отнести к прочим расходам для целей налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости при списании именно законсервированного объекта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость ликвидируемого основного средства, находящегося на консервации, не исключается вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации у организации отсутствует обязанность восстанавливать НДС. Однако контролирующие ведомства придерживаются противоположной точки зрения.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Из буквального прочтения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что при ликвидации объектов, которые не подлежат амортизации, в состав внереализационных расходов можно включить только перечисленные расходы на их ликвидацию. При этом остаточная стоимость таких объектов не упоминается в перечне указанных в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов.

Поэтому представители контролирующих ведомств придерживаются мнения, что остаточная стоимость таких объектов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Например, такие разъяснения приводятся в отношении ликвидируемых объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72448, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126138@). Мнение чиновников основано на том, что объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Заметим, что в приведенных письмах чиновниками финансового ведомств используются формулировки "стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства", "стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества" и не упоминается слово "остаточная". И если с толкованием мнения чиновников в отношении объектов незавершенного строительства, по которым и ранее не начислялась амортизация, в какой-то мере можно согласиться, то в отношении объектов ОС, находящихся на консервации, такой подход, по нашему мнению, не должен применяться, потому что остаточная стоимость не полностью самортизированных объектов ОС, хоть и находящихся на консервации, есть не что иное, как сумма недоначисленной амортизации. А для формального устранения причин предъявления налоговым органом претензии по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ организации достаточно вывести объект на непродолжительное время из консервации, продолжить начислять амортизацию, а потом списать по решению инвентаризационной комиссии как объект, физически и морально устаревший. Заметим, что придерживаться такого подхода организации, по нашему мнению, нет никакой необходимости.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.

В частности, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ не амортизируются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Таким образом, объекты, переведенные на консервацию, исключены из состава амортизируемого имущества, поэтому в случае, если организация примет решение учесть остаточную стоимость таких объектов при налогообложении прибыли, возможны споры с налоговыми органами.

При этом отметим, что в отношении учета остаточной стоимости ликвидируемых объектов основных средств, переведенных на консервацию, разъяснений официальных ведомств обнаружить не удалось.

Однако возможность возникновения претензий в этой части подтверждается наличием судебной практики по аналогичным вопросам.

Например, в постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16 рассмотрена ситуация, когда инспекцией были исключены из убытка расходы по приобретению объектов, которые были законсервированы с момента их приобретения и до списания с учета для реализации в качестве металлолома. Налоговая инспекция основывалась на том, что в связи с тем, что оборудование не использовалось в производственной деятельности налогоплательщика, понесенные расходы не были направлены на получение дохода. Суды, учитывая нормы ст.ст. 252, 257, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определили, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам.

Доводы инспекции о том, что спорные расходы не подлежат списанию, поскольку ликвидированные основные средства не использовалось в процессе производства, а находилось на консервации, подлежит отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Арбитражным судом установлено, что ликвидированные объекты были поставлены на бухгалтерской учет в качестве основных средств, были введены в эксплуатацию, после чего законсервированы.

Экономическая обоснованность несения расходов на приобретение спорных объектов основных средств подтверждена налогоплательщиком (представлена производственная программа, часть объектов разукомплектована с последующим использованием полученных объектов в производстве). При таких обстоятельствах суд заключил, что затраты, понесенные обществом при приобретении оборудования, были направлены на получение дохода от реальных финансово-хозяйственных операций, у налогового органа не имелось оснований для их исключения из расходов.

При этом ранее в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 N А12-18805/06 суд пришел к противоположному выводу. По мнению суда, положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации. Убытки от ликвидации основных средств могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

Суд, учитывая, что рассматриваемые основные средства с момента покупки фактически не эксплуатировались, а в дальнейшем находились на консервации, пришел к выводу, что общество не вправе учесть указанные убытки в виде внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли, т.к. данные расходы получены при осуществлении деятельности, направленной не на получение дохода, а на увеличение расхода, в результате занижен налог на прибыль.

Таким образом, вопрос признания рассматриваемых расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ является спорным.

Также отметим, что перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Например, в отношении учета стоимости ликвидированных объектов незавершенного строительства, которые не являются амортизируемым имуществом, сложилась судебная практика, которая, учитывая открытый перечень внереализационных расходов, позволяет учесть такие расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суды, опираясь также на общий принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), сформировали однозначный вывод о правомерности включения в расходы и стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве основных средств, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены (определение Президиума ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10).

Принимая решения в пользу налогоплательщика, судьи учитывают обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (решение АС Архангельской области от 15.07.2016 по делу N А05-12521/2015, постановления АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16, АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/16, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, от 15.03.2016 N Ф04-284/16, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13 и др.).

При этом анализ судебных материалов показывает, что некоторые суды (с учетом конкретных обстоятельств по делу) принимали решения в пользу налоговых органов (постановления Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34)(464-А67-34)).

Таким образом, принимая во внимание выводы вышеназванных судебных решений, считаем, что организация имеет право признать остаточную стоимость ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при наличии экономической обоснованности ликвидации таких объектов. Например, такими документами могут быть расчеты, подтверждающие, что содержание морально устаревших законсервированных объектов приносит убытки организации (напомним, что такие расходы учитываются при налогообложении прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)). Кроме того, в расчет можно включить сведения о предполагаемом доходе от реализации материалов, полученных в результате ликвидации. То есть это могут быть любые документы, подтверждающие экономическую обоснованность списания таких объектов.

Однако приведенные судебные решения подтверждают, что вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму остаточной стоимости ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, является спорным. Поэтому считаем, что, если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость основных средств, находящихся на консервации, при их ликвидации высока вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

Перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС приведен в НК РФ в п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ и является закрытым.

При этом ликвидация объектов основных средств, переведенных на консервацию, в нем не поименована.

Положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 той же статьи (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и п. 3 ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств.

На наш взгляд, ликвидация объекта основного средства, переведенного на консервацию, не предполагает его дальнейшее использование для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому считаем, что пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС, в данном случае не подлежат применению. Соответственно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не должен восстанавливать ранее правомерно принятые им к вычету суммы НДС, относящиеся к ликвидируемому объекту основного средства, переведенного на консервацию.

При этом специалисты финансового ведомства в случаях списания основных средств и иного имущества настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС, объясняя это тем, что такие объекты больше не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Не исключаем, что и в данной ситуации специалисты налоговых органов будут руководствоваться аналогичной логикой, что свидетельствует о наличии налоговых рисков при руководстве выраженной нами точкой зрения. Об этом свидетельствуют и материалы арбитражной практики.

В приведенном выше постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16, помимо вопроса о признании расходов, рассматривался также вопрос о восстановлении НДС, ранее правомерно принятого к вычету по ликвидированным основным средствам, переведенным на консервацию. Основанием для доначисления НДС послужили выводы инспекции о том, что в нарушение абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщиком не восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по оборудованию, которое в дальнейшем продано в качестве металлолома, то есть использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС.

Отметим, что суд не оспорил того, что ликвидированное имущество использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС, но уже в виде металлолома. Суд привел другие аргументы в пользу налогоплательщика. В частности, судом отмечено, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков. И поскольку в период приобретения объектов основных средств расчетная величина не превышала 5%, весь входящий НДС был обоснованно принят к учету в порядке ст. 172 НК РФ. На основании этого суд заключил, что налогоплательщик был вправе не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по совершенным в проверяемых налоговых периодах необлагаемым операциям. Доводы инспекции о том, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило о 5% подлежит применению исключительно в отношении вычетов в налоговом периоде приобретения имущества (товара) отклоняются как основанные на неправильном толковании данной нормы права.

Таким образом, из приведенного постановления следует, что, несмотря на то, что суд принял сторону налогоплательщика, ликвидацию основных средств и дальнейшую реализацию оприходованного металлолома суды приравнивают к необлагаемой операции, при осуществлении который НДС необходимо восстанавливать.

При этом существуют судебные решения, которые в схожих ситуациях поддерживают налогоплательщиков, основываясь на том, что НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом сам по себе факт неиспользования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, подлежащих обложению НДС, к таковым не относится.

Например, в постановлении АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 суд указал на отсутствие необходимости восстановления НДС при списании оборудования и, как следствие, неиспользования его в налогооблагаемых операциях. При этом в рассматриваемом деле налогоплательщиком была "признана морально устаревшей и не подлежащей внедрению научно-техническая документация на промышленную установку стоимостью 600 000 рублей, поскольку Общество не смогло наладить в установленные сроки производство, для которого она разрабатывалась". В связи со списанием по указанному основанию затрат на данную документацию, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, "ввиду утраты условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ". Однако суд указал, что невозможность использования оборудования (включая затраты на разработку документации для него) не является основанием для восстановления НДС.

В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, от 10.10.2011 N Ф05-10066/11, Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13, от 27.08.2013 N Ф04-3759/13, Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).

Таким образом, наличие судебной практики подтверждает, что при ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов и в части восстановления НДС.